Закон о налогообложении доходов свыше 5 млн рублей1 (далее — «Закон») вступает в силу с 01 января 2021 года. С нового года налогоплательщики, чьи доходы за налоговый период превысят 5 млн рублей, будут обязаны уплачивать НДФЛ по повышенной ставке (650 тысяч рублей + 15% от суммы свыше 5 млн рублей).
Данный обзор посвящён наиболее значимым новеллам НК РФ, появившимся с принятием указанного Закона.
Какие доходы будут облагаться по повышенной ставке?
Повышенная ставка НДФЛ будет применяться только в отношении доходов, которые превышают 5 млн рублей в год, облагаются по ставке 13% и учитываются при определении совокупной налоговой базы в силу прямого указания НК РФ. При этом указанный подход распространяется и на нерезидентов.
Например, доходы резидента в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием будут продолжать облагаться по ставке 9%, а сумма экономии на процентах при получении заёмных средств — по ставке 35%. Повышенной ставкой также не будут облагаться, например, доходы от продажи имущества, даже если они превысят 5 млн рублей2.
Что касается нерезидентов, то повышенная ставка НДФЛ будет применяться только в отношении их доходов, которые облагаются по ставке 13% (к таким относятся, например, зарплаты высококвалифицированных специалистов и лиц, работающих на основании патента). В отношении иных доходов нерезидентов, которые облагаются ставкой 30% «по умолчанию», повышенная ставка применяться не будет.
Как определяется налоговая база?
Закон вводит новую методику определения налоговой базы для целей применения повышенной ставки по НДФЛ. Впредь (не считая переходного периода с 2021 по 2022 год) при определении налоговой базы будет учитываться совокупный размер доходов, поименованных в «новом» п. 2.1 ст. 210 НК РФ (среди прочего это доходы от долевого участия, доходы от прибыли контролируемой иностранной компании и «основная налоговая база» — иные доходы, облагаемые по ставке 13%). Если общий размер доходов превысит 5 млн рублей, то сумма превышения будет облагаться по повышенной ставке. При этом совокупная налоговая база по НДФЛ уменьшается на размер вычетов, которые полагаются налогоплательщику.
Ниже мы приводим пример применения новой методики налогообложения:
Предположим, в 2023 году налогоплательщик будет получать зарплату 400 тысяч рублей в месяц (т.е. 4,8 млн рублей в год) и дополнительно получит доход от долевого участия в размере 1,2 млн рублей. Его совокупная налоговая база составит 6 млн рублей, а сумма НДФЛ к уплате будет рассчитываться следующим образом:
(6 млн рублей (налоговая база) – 5 млн рублей (пороговое значение)) * 0,15 (повышенная ставка) + 650 тысяч рублей = 800 тысяч рублей.
Если в описанной ситуации налогоплательщику причитается вычет, размер которого составляет 1 млн рублей, то совокупная налоговая база составит 5 млн рублей и, следовательно, повышенная ставка применяться не будет.
Описанная методика не подлежит использованию в рамках переходного периода с 2021 по 2022 год. Так, при неизменности размера вышеуказанных доходов в 2021 и 2022 годах налогоплательщик из примера не обязан уплачивать НДФЛ по повышенной ставке, поскольку ни один из его доходов не превышает 5 млн рублей. Если в 2021 году налогоплательщик из примера выше заработает 5,2 млн рублей в качестве зарплаты и получит доход от долевого участия в размере 1,2 млн, он будет обязан уплатить НДФЛ по повышенной ставке только со своей зарплаты, которая признаётся основной налоговой базой.
Сумма НДФЛ к уплате в этом случае будет рассчитываться по следующей формуле: (5,2 млн (заработная плата за год) – 5 млн (пороговое значение)) * 0,15 + 650 тысяч рублей = 680 тысяч рублей.
Как считать налог, если доходы получены из разных источников?
Действующая редакция Закона устанавливает следующий порядок применения повышенной ставки после переходного периода при получении доходов из разных источников (если каждый из них в отдельности не превышает 5 000 000 рублей):
- Каждый из налоговых агентов удерживает 13% от выплачиваемых им доходов налогоплательщика;
- Информация о доходах налогоплательщика поступает в налоговый орган, который определяет, имеет ли место превышение 5 млн рублей;
- При наличии превышения налоговый орган направляет налогоплательщику соответствующее уведомление об уплате НДФЛ по повышенной ставке, которое нужно оплатить до 1 декабря текущего года.
Что касается переходного периода, то формулировка пп. 8 п. 2.1 статьи 210 НК РФ (в редакции Закона) оставляет некоторые вопросы, которые, по нашему мнению, должны быть учтены законодателем. Главный из них заключается в том, какие доходы будут включаться в основную налоговую базу, если налогоплательщик получает зарплату и, к примеру, доход от сдачи недвижимости в аренду.
С точки зрения пп. 8 п. 2.1 ст. 210 НК РФ, зарплата и доходы от аренды должны учитываться вместе в рамках основной налоговой базы, поэтому при наличии превышения 5 млн рублей подлежит применению повышенная налоговая ставка. В то же время подобное толкование не представляется бесспорным.
Отметим, что в рамках переходного периода у налогового агента есть право только на одну ошибку. Ответственность за неправильный расчёт и удержание НДФЛ по повышенной ставке не наступит, если недоимка будет оплачена до 1 июля 2021 года.
Несмотря на то что в Законе остаются неразъяснённые вопросы, ряд его новелл, связанных с расчётом и уплатой НДФЛ по повышенной ставке, представляются вполне понятными уже сейчас. Мы ожидаем, что некоторые спорные моменты Закона будут разъяснены Минфином в самое ближайшее время. В перспективе это позволит достигнуть большей ясности в применении изменённых Законом норм НК РФ и, как следствие, в процессе исчисления и уплаты НДФЛ.
Статью подготовил юрист Ф+П Алексей Гурин.
1 Федеральный закон от 23.11.2020 № 372-ФЗ.
2 П. 1 ст. 224 НК РФ
